- Een overzicht van de herkwalificatie van de intresten van voorschotten tot dividenden

EEN OVERZICHT VAN DE HERKWALIFICATIE VAN DE INTRESTEN VAN VOORSCHOTTEN TOT DIVIDENDEN (ARTIKEL 18, lid 1, 4° WIB/92)

A. Beginsel

Onder de voorwaarden van artikel 18, lid 1, 4° van het WIB/92 kunnen bepaalde intresten van voorschotten worden geherkwalificeerd tot dividenden, indien één van de twee grenzen die door de tekst worden gesteld, wordt overschreden en in de mate van die overschrijding.

A.1.

De eerste grens betreft de naleving van de bepalingen van artikel 55 van het WIB/92 dat als volgt luidt:

"Intrest van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen worden slechts als beroepskosten aangemerkt in zover zij niet hoger zijn dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens eigen aan de beoordeling van het aan de verrichting verbonden risico en inzonderheid met de financiële toestand van de schuldenaar en met de looptijd van de lening. […]"

Deze bepaling legt de verplichting op dat de rentevoet van het voorschot de rentevoet moet in acht nemen die op de markt wordt toegepast voor een lening van hetzelfde type. Art. 56 van het WIB/92 preciseert echter dat voor de toepassing van artikel 55 van het WIB/92 geen enkele beperking wordt toegepast voor sommen betaald door of aan kredietinstellingen, evenmin als op de intrest die wordt betaald aan bepaalde financiële ondernemingen, verzekeringsondernemingen, hypotheekondernemingen, leasing-, investerings- of beleggingsmaatschappijen met een gereglementeerd statuut.

A.2.

De tweede grens houdt verband met de grootte van de geleende bedragen in vergelijking met het vermogen van de ontlenende vennootschap.

Wanneer het totale bedrag van de voorschotten die aan een vennootschap worden toegestaan, groter is dan het bedrag van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk, verhoogd met het gestort kapitaal op het einde van het belastbare tijdperk, wordt de intrest van deze voorschotten in de mate van die overschrijding geherkwalificeerd tot dividenden.

De Administratie aanvaardt dat indien het bedrag van de belaste reserves bij het begin van het tijdperk negatief is, het voor de beoordeling van de naleving van de tweede grens niet in mindering wordt gebracht van het gestort kapitaal, maar gewoon als nul wordt beschouwd . (1)

In een dergelijk geval mag het voorschot alleen niet hoger zijn dan het bedrag van het gestort kapitaal op het einde van het tijdperk.

A.3.

Wanneer een voorschot maar gedeeltelijk intrest voortbrengt, is de Minister van Financiën van oordeel dat de criteria globaal moeten worden beoordeeld, wat natuurlijk een bestraffing inhoudt ten opzichte van de tweede beperking(2) . Dit standpunt van de belastingadministratie is echter begrijpelijk voor zover de mogelijkheid eenzelfde voorschot kunstmatig te splitsen, de draagwijdte van deze tweede grens tot nul zou herleiden.

Niet elk voorschot dat aan een vennootschap wordt toegestaan, wordt door de tekst beoogd aangezien het voorschot maar een herkwalificatie kan meebrengen indien het van een bijzondere aard is en wordt toegestaan aan een bepaald type van personen.

B. Aard van de voorschotten die onderworpen zijn aan herkwalificatie

De wet van 20 november 1962 heeft voor het eerst in België een stelsel van herkwalificatie van intresten tot dividenden ingevoerd. Die wet beoogde echter enkel de intresten van voorschotten die werden toegestaan aan personenvennootschappen (artikel 15, lid 2, 2° van het vroegere WIB).

De wet van 28 juli 1992 heeft dit stelsel gewijzigd en het verruimd tot alle vennootschappen, ongeacht of het kapitaal- dan wel personenvennootschappen betreft.

Krachtens artikel 18, lid 2 van het WIB/92, zoals gewijzigd bij wet van 28 juli 1992 "wordt als voorschot beschouwd elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening".

In deze vroegere formulering deed de kwalificatie die aan het voorschot werd gegeven er weinig toe. Een voorschot kon bijgevolg onder meer bestaan in een te betalen bezoldiging, een voorschot in rekening-courant, een verkoopprijs betaalbaar op termijn, een obligatielening, een certificaat van grondeigendom enz.. . (3)

De huidige versie van artikel 18, 4° van het WIB/92 is het resultaat van een wijziging die werd aangebracht bij koninklijk besluit met bijzondere machten van 20 december 1996. Voortaan kunnen enkel de intresten van een voorschot dat is toegestaan in de vorm van "een geldlening, al dan niet vertegenwoordigd door effecten" worden geherkwalificeerd.

In het verslag aan de Koning wordt gepreciseerd dat het woord "lening" verwijst naar het idee van een contract en dat opdat de herkwalificatie wordt toegepast de lening betrekking moet hebben op geld. Het begrip "lening" en meer in het bijzonder het begrip "geldlening" is dus beperkender dat het begrip "schuldvordering" aangezien het betekent dat "de personen bedoeld door artikel 18 aan de vennootschap een bepaalde geldsom ter beschikking stellen, waarbij laatstgenoemde dezelfde hoeveelheid geld moet teruggeven" (4), overeenkomstig de definitie die aan de overeenkomst tot een lening van geld wordt gegeven door artikel 1895 van het Burgerlijk Wetboek

De leningsovereenkomst heeft als essentieel kenmerk een zakelijk contract te zijn, wat betekent dat ze slechts rechtsgeldig wordt gesloten tegen overhandiging van het voorwerp waarop ze betrekking heeft.

Sinds de inwerkingtreding van het koninklijk besluit van 20 december 1996 is bijgevolg enkel de intrest van schuldvorderingen die zijn ontstaan uit de overhandiging of de overdracht van een geldsom nog onderworpen aan een eventuele herkwalificatie.

Uit hetgeen voorafgaat dient te worden geconcludeerd dat de schuldvorderingen die zijn ontstaan in hoofde van vennoten tengevolge van de toekenning van betalingsvoorwaarden voor de aankoop van goederen of bijvoorbeeld de niet-betaling van een bezoldiging als dusdanig niet kunnen worden gelijkgesteld met geldleningen sensu stricto, ongeacht of zij al dan niet op een rekening-courant worden geboekt. Dergelijke schuldvorderingen vloeien immers geenszins voort uit een overhandiging van fondsen.

Ten slotte dient opgemerkt te worden, dat door de tekst van artikel 18, 4°, lid 2 uitdrukkelijk worden uitgesloten van het toepassingsgebied van de voorschotten die aanleiding kunnen geven tot herkwalificatie:

- obligaties en andere gelijksoortige effecten, uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen

- geldleningen aan coöperatieve vennootschappen die zijn erkend door de Nationale Raad van de Coöperatie

C. Persoonlijkheid van de schuldeiser

Opdat de intrest van een voorschot in aanmerking komt voor herkwalificatie, moet het zijn verstrekt:

- Hetzij door een natuurlijk persoon, al dan niet verblijfshouder, vennoot van de vennootschap waaraan het voorschot wordt toegestaan of die bij die vennootschap een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijkaardige functies uitoefent, bedoeld bij artikel 32, lid 1, 1° van het WIB/92.

- Door een rechtspersoon, al dan niet een vennoot, die in de vennootschap aan wie het voorschot wordt toegestaan, een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijkaardige functies uitoefent, bedoeld bij artikel 32, lid 1, 1° van het WIB/92. Worden echter niet bedoeld de rechtspersonen die onderworpen zijn aan de Belgische vennootschapsbelasting.

Het hoeft ons nauwelijks te verbazen dat het toepassingsgebied van artikel 18, 4° werd verruimd tot de voorschotten die worden toegestaan door de echtgenoot van de hierboven bedoelde natuurlijke personen, alsmede door hun kinderen, indien deze natuurlijke personen (of hun echtgenoot) beschikken over het wettelijk genot van hun inkomsten.

Geen enkele herkwalificatie wordt toegepast op de voorschotten die worden toegestaan door rechtspersonen die in België zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Men kan zich vragen stellen bij het eventuele bestaan van een discriminatie ten nadele van de niet-verblijfhoudende vennootschappen die, op dezelfde voorwaarden van een Belgische vennootschap, een geldlening zouden toestaan aan een Belgische vennootschap.

Wij zijn van oordeel dat deze regeling compleet in strijd is met het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal dat door het Verdrag van de Europese Unie wordt gegarandeerd.

Ten slotte, zoals door C. Chéruy wordt onderstreept, kan men zich verbazen over de onsamenhangendheid van het Belgische belastingsysteem voor zover:

§ wanneer een vennootschap met zetel in een belastingparadijs een lening toekent aan een Belgische vennootschap, het bedrag van de sommen die door deze "gedefiscaliseerde" vennootschap worden geleend, hoger moet zijn dan zeven maal de som van de belaste reserves van de ontlenende vennootschap bij het begin van het belastbare tijdperk en haar gestort kapitaal op het einde van dit tijdperk opdat een gedeelte van de betaalde intrest wordt verworpen als niet-aanvaarde uitgaven (artikel 198, 11° WIB/92);

§ wanneer een buitenlandse vennootschap die normaal is onderworpen aan een belasting die vergelijkbaar is met de Belgische vennootschapsbelasting, een lening toekent aan een Belgische vennootschap waarin zij een functie uitoefent, bedoeld bij artikel 32 van het WIB/92, de ontlenende vennootschap de mogelijkheid verliest de intrest af te trekken die wordt betaald als vergoeding voor deze lening voor zover de ontleende sommen hoger zijn dan eenmaal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en haar gestort kapitaal op het einde van dit tijdperk .(5)

D. Dubbele gelijktijdige beperking

De beide beperkingen, bedoeld bij artikel 18, 4° van het WIB/92 zijn gelijktijdig van toepassing. Ingeval de twee grenzen worden overschreden, stelt men vast dat de administratieve commentaar een trapsgewijze toepassing voorschrijft van de twee criteria tot herkwalificatie van de intrest.

De Administratie gaat eerst over tot een afwijzing op grond van de marktrente. Het gedeelte dat op basis van dit eerste criterium niet tot dividenden wordt geherkwalificeerd, wordt dat vervolgens wel in de mate dat het voorschot hoger is dan het bedrag van de reserves en het gestorte kapitaal.

Dit administratieve standpunt lijkt vatbaar voor kritiek en gaat in elk geval verder dan de bepalingen van artikel 18 van het WIB/92, voor zover men op basis van de tekst kan stellen dat de toepassing van de twee beperkingen afzonderlijk moet gebeuren en dat de herkwalificatie maar kan gebeuren naar rata van het hoogste van de twee bedragen die moeten worden geherkwalificeerd volgens elk van deze grenzen.

Voor zover ons bekend is, heeft tot dusver nog geen enkele gerechtelijke uitspraak dit probleem beslecht.

E. Aanslag

In hoofde van de ontlenende vennootschap leidt de herkwalificatie van de intresten tot dividenden tot een evenredige verhoging van de grondslag van de belasting aangezien het bedrag van het dividend dat uit deze herkwalificatie voortvloeit, niet wordt goedgemaakt door enige onttrekking aan de reserves.

Indien de grens, bepaald bij artikel 55 van het WIB/92 wordt overschreden en artikel 18 van het WIB/92 gelijktijdig moet worden toegepast, wordt het geherkwalificeerde bedrag van de intresten enkel vermeld in de rubriek "uitgekeerde dividenden" van de aangifte in de vennootschapsbelasting van de ontlenende vennootschap en moet het bovendien niet worden aangegeven als niet-aanvaarde uitgaven.

De ontlenende vennootschap is er trouwens toe gehouden de roerende voorheffing op de dividenden in te houden op het geherkwalificeerde bedrag van de uitgekeerde intresten, behalve indien zij een wettelijke of reglementaire vrijstelling geniet.

Voor de schuldeiser, indien het om een gewone vennoot-natuurlijke persoon gaat die de effecten die dividenden voortbrengen niet gebruikt voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, heeft de inhouding van de roerende voorheffing een delgend karakter, dat hem ervan ontslaat het ontvangen dividend te vermelden in zijn aangifte in de personenbelasting (artikel 313 van het WIB/92).

Ingeval hij de effecten beroepshalve gebruikt, worden de ontvangen dividenden gelijkgesteld met winsten van de desbetreffende beroepswerkzaamheid, overeenkomstig de bepalingen van artikel 37 van het WIB/92.

De roerende voorheffing die door de uitkerende vennootschap wordt ingehouden verliest dan haar delgend karakter, maar kan worden verrekend met de belasting die door de betrokkene is verschuldigd (tegen de voorwaarden, bepaald bij de artikelen 281 en 282 van het WIB/92) en is terugbetaalbaar indien het bedrag ervan hoger is dan diezelfde belasting.

Indien de schuldeiser een natuurlijk persoon is die binnen de ontlenende vennootschap houder is van een opdracht, bedoeld bij artikel 32 van het WIB/92, behouden de tot dividenden geherkwalificeerde interesten het karakter van roerende inkomsten en zijn zij in principe niet belastbaar als bezoldigingen van een bedrijfsleider, aangezien het attractiebeginsel niet van toepassing is op dit soort van inkomsten.(6)

Indien de schuldeiser ten slotte een rechtspersoon is die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting, verliest de voorheffing eveneens haar delgend karakter, maar is zij in principe verrekenbaar en terugbetaalbaar (artikelen 281 en 282 van het WIB/92). Het ontvangen dividend kan echter gedeeltelijk (95%) worden vrijgesteld van belasting indien de voorwaarden die worden gesteld aan het genot van het stelsel van de Definitief Belaste Inkomsten zijn vervuld (artikelen 202 en volgende van het WIB/92).

_____________________